Subunternehmerleistungen in der ambulante Eingliederungshilfe – und die Umsatzsteuerbefreiung

Leistungen im Bereich der ambulanten Eingliederungshilfe, die eine selbständig tätige Psychologische Beraterin als „sonstige qualifizierte Person“ gegenüber zugelassenen Anbietern für hilfsbedürftige Personen erbringt, waren im Jahr 2010 nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k (jetzt: Buchst. l) UStG steuerfrei, wenn diese Leistungen aufgrund eines Hilfeplans vom Träger der Sozialhilfe bewilligt und mittelbar vergütet wurden.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war die Subunternehmerin im Bereich der ambulanten Eingliederungshilfe selbständig tätig. Sie hat als Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 UStG steuerbare Leistungen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt.

Die im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen der Subunternehmerin sind nicht nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG 2009 steuerfrei.

Nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG 2009 sind die Leistungen der Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 75 SGB XII besteht, unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG 2009 steuerfrei.

Das Finanzgericht hat -für den Bundesfinanzhof i.S. von § 118 Abs. 2 FGO bindend- festgestellt, dass zwischen der Subunternehmerin und dem A kein unmittelbares Vertrags, Abrechnungs- und Vergütungsverhältnis bestand. Danach fehlt es für den streitigen Zeitraum jedenfalls an Vereinbarungen i.S. von § 75 SGB XII, so dass eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG 2009 aufgrund derartiger Vereinbarungen nicht in Betracht kommen kann.

Die Subunternehmerin, die nach den weiteren unstreitigen Feststellungen des Finanzgericht die von A geforderte Ausbildung für einen Status als „Fachkraft“ nicht besaß, sondern als eine „sonstige qualifizierte Person“ eingestuft wurde, kann sich zur Steuerfreiheit über den Anwendungsbereich dieser Vorschrift hinaus nicht auf das Unionsrecht berufen.

Der V. Bundesfinanzhof des BFH hat in seinen Urteilen vom 09.03.2017 – V R 39/161; und vom 21.06.2017 – V R 29/162 zur Umsatzsteuerfreiheit von Eingliederungsleistungen entschieden, dass die Beschränkung der Umsatzsteuerfreiheit für Eingliederungsleistungen gemäß § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG 2009 unionsrechtskonform auf die Leistungen von Unternehmern beschränkt ist, mit denen eine Vereinbarung nach § 75 SGB XII besteht, und eine über den Anwendungsbereich dieser Vorschrift hinausgehende Steuerfreiheit unter Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL unionsrechtlich nicht geboten ist. Dem schließt sich der Bundesfinanzhof an.

Die von der Subunternehmerin ausgeführten steuerbaren Umsätze sind jedoch -soweit sie ihre Leistungen an B und C ausgeführt hat- nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 steuerfrei.

Für die Steuerfreiheit der hier fraglichen Leistungen kommt neben § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. h UStG 2009 auch § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 in Betracht, der keine vertragliche Vereinbarung nach dem Sozialrecht erfordert. Der Gesetzgeber hat auf der Grundlage der ihm in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eingeräumten Befugnis der Mitgliedstaaten mit § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 einen ausdrücklich als solchen bezeichneten „Auffangtatbestand“ geschaffen, der bei Einrichtungen, die nicht unter § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a bis j UStG fallen, zur Anwendung kommt3. Danach sind die Kriterien des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter für Einrichtungen heranzuziehen, „deren Leistungen nicht schon nach den Buchstaben a bis j befreit sind“4.

Die Vorschrift § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 ist mit Ausnahme der Mindestvergütungsquote, die nunmehr mindestens 25 % beträgt, identisch mit § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG in der derzeit geltenden Fassung. Auch § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG 2009 entspricht inhaltlich § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG der aktuellen Fassung.

Sie beruht unionsrechtlich auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, der inhaltlich dem bis zum 31.12 2006 geltenden Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern entspricht5. Danach befreien die Mitgliedstaaten „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“.

Der Gesetzgeber war grundsätzlich berechtigt, die Steuerbefreiung nach Maßgabe des für das Streitjahr geltenden § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 im Einklang mit dem Unionsrecht davon abhängig zu machen, ob bei der betreffenden Einrichtung -was den Streitfall betrifft- im (vorangegangenen) Kalenderjahr die Betreuungskosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind.

Die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als soziale Einrichtung werden in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht festgelegt. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann6.

Zu den im Einklang mit dem Unionsrecht für die Anerkennung als soziale Einrichtung maßgeblichen Gesichtspunkten gehört u.a. die Übernahme der Kosten für die fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit7.

Der nationale Gesetzgeber hat bei der Ausgestaltung der Anerkennung einer Einrichtung i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 die Grenzen des ihm zustehenden Ermessens zwar insoweit nicht beachtet, als er bezüglich der Einhaltung der Sozialquote in Höhe von 40 % auf das vorangegangene Kalenderjahr abgestellt hat8. Der Bundesfinanzhof hat deshalb entsprechende gesetzliche Grenzen in ständiger Rechtsprechung nur insoweit als mit dem Unionsrecht unvereinbar beanstandet, als bei der Prüfung der Grenze auf die Umsätze des Vorjahres zurückgegriffen wird, und im Übrigen unbeanstandet gelassen9.

Die Annahme, die Subunternehmerin sei eine nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 anerkannte Einrichtung, trifft zu.

Der Begriff „Einrichtung“ i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 umfasst auch -wie das Finanzgericht zu Recht erkannt hat- natürliche Personen wie hier die Subunternehmerin. Dabei ist davon auszugehen, dass das nationale Recht insoweit an die Begrifflichkeit des Unionsrechts anknüpft4. Der Begriff ist grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen10 und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht11 zu erfassen12.

Die sachbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 sind vorliegend gleichfalls erfüllt. Die Subunternehmerin hat im Streitjahr Leistungen erbracht, die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbunden waren.

Die von der Subunternehmerin im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe betreuten Klienten waren hilfsbedürftige Personen i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009. Denn es handelt sich hierbei um i.S. von § 53 Abs. 1 Satz 1 SGB XII anspruchsberechtigte Personen, die durch eine Behinderung i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 SGB IX -mithin durch körperliche, seelische, geistige oder Sinnesbeeinträchtigungen- wesentlich in ihrer Fähigkeit, an der Gesellschaft teilzuhaben, eingeschränkt oder von einer solchen wesentlichen Behinderung bedroht sind4.

Die Leistungen der Subunternehmerin waren zudem mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung dieser Personen eng verbunden. Zu den begünstigten Leistungen der Betreuung hilfsbedürftiger Personen zählen insbesondere Leistungen zum Erwerb praktischer Kenntnisse und Fähigkeiten, die erforderlich und geeignet sind, Behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen die für sie erreichbare Teilnahme am Leben in der Gemeinschaft zu ermöglichen, und Leistungen, die im Rahmen der Eingliederungshilfe nach § 54 SGB XII erbracht werden13. Danach sind die betreffenden Leistungen der Subunternehmerin als Leistungen der Betreuung hilfsbedürftiger Personen zu behandeln. Denn sie hat ihre im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen mit dem Ziel erbracht, den Klienten einen eigenständigen Alltag und die Eingliederung in das soziale Leben zu ermöglichen.

Nach den i.S. von § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht handelt es sich vorliegend -was zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht im Streit steht- ihrer Art nach um Leistungen i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG 2009, auf die sich die von A geleistete Vergütung jeweils bezieht.

Die von der Subunternehmerin rbrachten Leistungen sind gemäß § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 -jedenfalls im Streitjahr- mindestens in Höhe von 40 % von A, einem gesetzlichen Träger der Sozialhilfe, vergütet worden.

Ob Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle i.S. von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet wurden, entscheidet sich nach Maßgabe sozialversicherungsrechtlicher Regelungen. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 wird daher insbesondere dann ausgelöst, wenn der Unternehmer die Erstattung der Kosten, die seinen Leistungsempfängern aufgrund seiner Leistung entstanden sind, durch Sozialversicherungs- oder -wie hier- Sozialhilfeträger konkret nachweisen kann14. Dies ist hier geschehen.

§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 ist ichtlinienkonform dahingehend auszulegen ist, dass eine Vergütung durch den Träger der Sozialhilfe nicht nur im Falle einer unmittelbaren, sondern auch bei einer nur mittelbaren (durchgeleiteten) Kostentragung vorliegt. Entgegen der vom Finanzamt vertretenen Ansicht fehlt es hinsichtlich gemeinwohlorientierter Leistungen eines Subunternehmers bei nur mittelbarer Kostentragung nicht an einer Vergütung durch den Sozialhilfeträger.

Befreiungsvorschriften sind zwar -worauf das Finanzamt zutreffend hinweist- grundsätzlich eng auszulegen15. Hinsichtlich § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 würde eine enge Auslegung aber dazu führen, dass die Befreiungsnorm nur dann eingriffe, wenn bezogen auf den Streitfall der Träger der Sozialhilfe die von der Subunternehmerin im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen unmittelbar, d.h. direkt an diese bezahlen würde16. In diesem Falle wäre die Norm jedoch unionsrechtswidrig, da sich -anders als das Finanzamt meint- aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eine Steuerbefreiung für die betreffenden Leistungen auch bei mittelbarer Kostentragung ergibt. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Bundesfinanzhof dazu auf die noch zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Ausführungen in seinem Urteil in BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, unter Rz 27 ff., die den mit dem Streitfall vergleichbaren Fall der Leistungen im Rahmen der Eingliederungshilfe, die eine Pflegekraft auf der Grundlage von § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI gegenüber einem auf dem Gebiet der Pflege von Menschen tätigen Verein erbringt, betrifft.

Der BFH hat mit Urteil in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530 zur richtlinienkonformen Auslegung von § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG in der seit 1.01.2008 geltenden Fassung (n.F.) ferner entschieden, dass eine Vergütung durch den Träger der öffentlichen Jugendhilfe auch bei einer nur mittelbaren Kostentragung vorliegt. Für den Streitfall kann nichts anderes gelten.

Das bedeutet aber nicht, dass jede nur mittelbare Kostentragung ausreicht, um die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung zu erfüllen. Denn nach dem ausdrücklichen Wortlaut von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 muss es sich um Leistungen handeln, die „vergütet worden sind“. Dies setzt zumindest voraus, dass der zuständige Träger (hier: der Sozialhilfe) die an einen anderen Unternehmer im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbrachten Leistungen kennt und die Kosten hierfür, wenn auch mittelbar, tragen will.

Hinsichtlich der nach § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG n.F. steuerfreien Leistungen eines selbständigen Erziehungsbeistandes liegt eine solche mittelbare Kostentragung z.B. vor, wenn dem die Vergütung zahlenden Jugendamt unter Mitteilung des jeweiligen Subunternehmers ein Kostenvoranschlag des Anbieters unterbreitet und auf dieser Grundlage der Auftrag erteilt wird. In diesem Fall sagt das Jugendamt in Kenntnis der Person des Subunternehmers zu und übernimmt die Kosten für dessen Leistungen17. Genauso liegt es, wenn sich der Leistungserbringer gegenüber dem Träger zum Einsatz von -namentlich nicht benannten- in bestimmter Weise qualifiziertem Personal verpflichtet hat, dieses auch tatsächlich einsetzt und patientenbezogene Leistungsabrechnungen vom Subunternehmer an den Leistungserbringer; und vom Leistungserbringer an den zuständigen Träger erfolgen.

Vergütet der Kostenträger dagegen nicht Leistungen des Subunternehmers, sondern lediglich Leistungen des Leistungserbringers, werden die Leistungen des Subunternehmers gerade nicht, wie es auch § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 verlangt, von einem dort näher bezeichneten Träger vergütet. Es bleiben dann lediglich Leistungen an den Leistungserbringer (Auftraggeber), die dieser vergütet18. Dies ist im Streitfall jedoch nicht geschehen. Deshalb greift auch der Einwand des Finanzamt, dass der Klient neben der Subunternehmerin auch andere qualifizierte Personen in Anspruch hätte nehmen können, nicht durch.

Ferner lässt sich dem EuGH, Urteil „go fair“ Zeitarbeit19 nicht entnehmen, dass eine nur mittelbare Vergütungsbeziehung zum öffentlichen Leistungsträger einer Anerkennung des Subunternehmers als soziale Einrichtung entgegensteht. Die Gestellung von Arbeitnehmern, die als solche keine im sozialen Bereich erbrachte Gemeinwohldienstleistung darstellt20, liegt im Streitfall nicht vor; denn von der Subunternehmerin wird kein Personal gestellt.

Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich -entgegen der Ansicht des Finanzamt- nichts anderes. Aus der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 16 UStG 200921 ist zwar nicht ausdrücklich zu entnehmen, dass der Gesetzgeber im Rahmen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 eine mittelbare Vergütung u.a. durch den Sozialhilfeträger hat ausreichen lassen wollen. Da aber davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung von § 4 Nr. 16 UStG 2009 durch das JStG 2009 den von ihm in Bezug genommenen Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL richtlinienkonform umsetzen wollte, umfasst der gesetzgeberische Wille auch die mittelbare Vergütung, weil nach dem Unionsrecht die mittelbare Kostentragung ausreichend ist.

Das Finanzamt verkennt, dass zur Gewährung der Steuerbefreiung an Subunternehmer eine mittelbare oder durchgeleitete Kostentragung nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH22 ausreicht, soweit es darauf abstellt, dass ein bloßes Tätigwerden als Subunternehmer für die Anerkennung als soziale Einrichtung nicht ausreicht. Sie erfüllt entgegen der von der Finanzverwaltung in Abschn.04.16.3 Abs. 2 Satz 2 UStAE vertretenen Auffassung das Merkmal der Kostentragung.

Es kommt -anders als das Finanzamt mit Bezug auf die BFH, Urteile in BFHE 251, 282, BFH/NV 2015, 1784 und in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530 ferner meint- nicht darauf an, dass die Subunternehmerin mangels erforderlicher Qualifikation als „Fachkraft“ selbst keine Vereinbarung mit dem Sozialhilfeträger hatte treffen können. Die Anerkennung als soziale Einrichtung setzt bei § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG 2009 allein die Kostentragung u.a. durch den Sozialhilfeträger voraus. Im Übrigen war die Subunternehmerin als „sonstige qualifizierte Person“ zur Erbringung der begünstigten Leistungen geeignet.

Mit den verbleibenden an D sowie E ausgeführten Umsätzen in Höhe von … EUR und … EUR, für die keine Bescheinigung über die Kostenerstattung durch A vorliegt bzw. die Beratungsleistungen betreffen, unterschreitet die Subunternehmerin, die in den dem Streitjahr vorangegangenen Kalenderjahren bis einschließlich 2009 nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. steuerfreie Leistungen im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe erbracht hat, die Umsatzgrenzen nach § 19 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG in Höhe von 17.500 EUR bzw. 50.000 EUR. Daher ist -wie das Finanzgericht zutreffend erkannt hat und zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht- nach der Kleinunternehmerregelung gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG auch insoweit keine Umsatzsteuer festzusetzen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Juni 2018 – XI R 20/16

  1. BFHE 257, 456, BFH/NV 2017, 1141, Rz 11 ff.
  2. BFH/NV 2017, 1465, Rz 12
  3. vgl. BT-Drs. 16/11108, S. 38
  4. vgl. BT-Drs. 16/11108, S. 37
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.08.2017 – V R 52/16, BFHE 259, 160, BFH/NV 2018, 165, Rz 18
  6. vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 39, m.w.N.
  7. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 07.12 2016 – XI R 5/15, BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, Rz 29; in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 40; jeweils m.w.N.
  8. vgl. dazu BFH, Urteile vom 19.03.2013 – XI R 47/07, BFHE 240, 439, BFH/NV 2013, 1204, Rz 36 ff.; in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 42; jeweils m.w.N.
  9. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 43, m.w.N.
  10. vgl. dazu EuGH, Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 21
  11. vgl. dazu EuGH, Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 40; MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2014, 177, Rz 28 und 31
  12. vgl. dazu ferner BFH, Urteile in BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, Rz 28; in BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1561, Rz 38, m.w.N.
  13. vgl. Abschn.04.16.5 Abs. 21 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-; BT-Drs. 16/11108, S. 37
  14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 259, 160, BFH/NV 2018, 165, Rz 20
  15. vgl. dazu BFH, Urteile vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 22; in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530, Rz 49; jeweils m.w.N.
  16. vgl. Abschn.04.16.3 Abs. 2 Satz 2 UStAE zu der nach der Verwaltungsauffassung erforderlichen unmittelbaren Leistungs- und Vergütungsbeziehung
  17. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530, Rz 31
  18. vgl. zur Steuerfreiheit von Leistungen eines Sozialtrainers BFH, Urteil vom 30.11.2016 – V R 10/16, BFH/NV 2017, 627, Rz 13, m.w.N.
  19. EU:C:2015:164, UR 2015, 351
  20. vgl. dazu EuGH, Urteil „go fair“ Zeitarbeit, EU:C:2015:164, UR 2015, 351, Rz 28; BFH, Beschluss vom 22.07.2015 – V R 20/12, HFR 2015, 1079, UR 2015, 877
  21. BT-Drs. 16/11108, S. 37 ff.
  22. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 251, 282, BFH/NV 2015, 1784, Rz 21; in BFHE 253, 466, BFH/NV 2016, 1126, Rz 36; in BFHE 254, 272, BFH/NV 2016, 1530, Rz 36; in BFHE 256, 550, BFH/NV 2017, 863, Rz 35