Ermessen der Familienkasse – bei Neufestsetzung oder Aufhebung der Kindergeldfestsetzung?

Die Regelung des § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG, nach der materielle Fehler der letzten Kindergeldfestsetzung durch Neufestsetzung oder durch Aufhebung der Festsetzung beseitigt werden können, räumt der Familienkasse kein Ermessen ein, sondern regelt die Aufhebung oder Neufestsetzung als gebundene Entscheidung1.

Nach § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG in der bei Erlass des Aufhebungsbescheids vom 28.01.2014 geltenden Fassung können materielle Fehler der letzten Festsetzung durch Neufestsetzung oder durch Aufhebung der Festsetzung beseitigt werden. Neu festgesetzt oder aufgehoben wird mit Wirkung ab dem auf die Bekanntgabe der Neufestsetzung oder der Aufhebung der Festsetzung folgenden Monat (§ 70 Abs. 3 Satz 2 EStG). Bei der Neufestsetzung oder Aufhebung der Festsetzung nach § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG ist § 176 AO entsprechend anzuwenden; dies gilt nicht für Monate, die nach der Verkündung der maßgeblichen Entscheidung eines obersten Gerichtshofs des Bundes beginnen (§ 70 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Die Frage, ob § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG der Verwaltung ein Ermessen einräumt, war bisher vom Bundesfinanzhof noch nicht entschieden. Die Auffassungen dazu in Rechtsprechung und Literatur sind nicht einheitlich2. Der Bundesfinanzhof entscheidet die Frage dahingehend, dass § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG der Familienkasse bei der Entscheidung über die Fehlerkorrektur kein Ermessen einräumt. § 70 Abs. 3 Satz 1 regelt die Aufhebung oder Neufestsetzung vielmehr als gebundene Entscheidung. Bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen ist sie vorzunehmen.

Zwar wird der im Wortlaut des § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG enthaltene Begriff „können“ auch für die Einräumung eines Ermessensspielraums genutzt3. Dies ist jedoch nicht zwingend. Vielmehr kann dieser Begriff auch im Sinne eines sogenannten „Kompetenz-Kann“ verstanden werden4. Davon ist im Fall des § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG auszugehen. Der Begriff „können“ bestimmt lediglich die beiden Änderungsmöglichkeiten Neufestsetzung oder Aufhebung5.

Für eine gebundene Entscheidung spricht auch der systematische Zusammenhang des § 70 Abs. 3 EStG zu § 70 Abs. 2 EStG. Denn § 70 Abs. 2 EStG sieht ausdrücklich vor, dass bei Änderung der Verhältnisse die Festsetzung aufzuheben oder zu ändern „ist“. Gründe, warum bei Änderung der Verhältnisse zwingend zu ändern ist, hingegen bei Annahme eines Rechtsfehlers oder eines unzutreffenden Sachverhalts, der Behörde -über die bereits gesetzlich normierte zeitliche Beschränkung, eine Änderung nur für die Zukunft vorzunehmen- zusätzlich auch ein Ermessensspielraum einzuräumen ist, sind nicht erkennbar. Für dieses Normverständnis sprechen insbesondere auch die Gesetzesmaterialien. So sollte nach der Entwurfsbegründung6 der neugeschaffene § 70 Abs. 3 EStG „sicherstellen“, dass die Familienkassen materielle Fehler der Kindergeldfestsetzung, z.B. Rechtsfehler, mit Wirkung für die Zukunft beseitigen können. Es „muss vermieden werden“, dass sie „über einen Zeitraum von vielen Jahren an eine als fehlerhaft erkannte Kindergeldfestsetzung gebunden bleiben“7. Von einem Ermessen ist dort keine Rede.

§ 70 Abs. 3 EStG selbst lässt keine Kriterien erkennen, die für eine Ermessensausübung leitend sein könnten. Lassen sich aber keine Maßstäbe für einen Ermessensspielraum dahingehend finden, unter welchen Umständen von einer durch Tatbestandserfüllung möglichen Änderung einer Steuerfestsetzung abgesehen werden kann, bedeutet „können“ ein rechtliches Können und im Hinblick darauf, dass die Familienkasse einen Steueranspruch nicht zu Unrecht begründen darf, ein „Müssen“8.

Der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes bedarf keiner Berücksichtigung durch die Einräumung eines Ermessensspielraums. Denn diesem Gesichtspunkt wird zum einen bereits dadurch Rechnung getragen, dass die Neufestsetzung oder Änderung nach § 70 Abs. 3 Satz 1 EStG nur mit Wirkung für die Zukunft vorgenommen werden darf. Zum anderen verweist § 70 Abs. 3 Satz 2 EStG in eingeschränktem Umfang auch auf die Vertrauensschutzregelung des § 176 AO. Darüber hinaus besteht kein Grund, das Vertrauen des Begünstigten zu schützen, so dass regelmäßig nur in Betracht kommt, eine rechtswidrige Festsetzung im Interesse der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch Aufhebung oder Neufestsetzung zu korrigieren. Ferner hat der BFH bereits entschieden, dass der Gesetzgeber auch nicht verpflichtet war, Vertrauensschutzregelungen wie in § 45 Abs. 2 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch im einkommensteuerrechtlichen Kindergeldrecht vorzusehen9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Februar 2018 – III R 14/17

  1. Bestätigung von Tz. V 21.1 Abs. 1 Satz 2 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz vom 13.07.2017, BStBl I 2017, 1006
  2. für Ermessenscharakter: Felix, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 70 Rz D 6; Avvento in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 70 Rz 4; Claßen in Lademann, EStG, § 70 EStG Rz 11; Bergkemper, Finanz-Rundschau 2000, 136, 138; Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 70 Rz 16; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 70 EStG Rz 16; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.09.1998 12 K 131/97, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1999, 243; FG Köln, Urteil vom 07.10.1999 2 K 7548/98, EFG 2000, 81; FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 04.08.2009 4 K 691/05, EFG 2010, 13; für gebundene Entscheidung dagegen: Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 70 Rz 7; Blümich/Treiber, § 70 EStG Rz 31; Reuß in Bordewin/Brandt, § 70 EStG Rz 66; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 70 Rz 216; Tiedchen, Deutsche Steuer-Zeitung 2000, 237; Greite in Korn, § 70 EStG Rz 18; Geurtz in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 70 Rz 17; FG München, Urteil vom 25.09.2012 12 K 466/10, EFG 2013, 60; FG Nürnberg, Urteil vom 20.11.2014 3 K 1533/13
  3. Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 5 AO Rz 54, mit Beispielen; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 36; Neumann in Beermann/Gosch, § 5 AO Rz 9
  4. Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 55
  5. ebenso Reuß, EFG 2013, 62
  6. BT-Drs. 13/3084, S. 21
  7. Entwurfsbegründung BT-Drs. 13/3084, S. 21
  8. ebenso zu § 174 Abs. 4 AO BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 2/10, BFHE 237, 391, BStBl II 2012, 653, Rz 43; zu § 174 Abs. 3 AO BFH, Urteil vom 13.11.1985 – II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241, unter II. 2.b, jeweils m.w.N.
  9. dazu BFH, Urteil vom 19.11.2008 – III R 108/06, BFH/NV 2009, 357